Uw bezoldigingen als bedrijfsleider

1. Bezoldigingen en tantièmes

1.1. Aftrekbaarheid

1.1.1. Voorafgaande opmerking: toegespitst op vennootschappen

Er moet worden opgemerkt dat de kwestie van de aftrekbaarheid van bestuurdersbezoldigingen en tantièmes zich toespitst op situaties waarin deze worden betaald aan rechtspersonen. Wanneer deze immers aan natuurlijke personen worden betaald, is er personenbelasting verschuldigd tegen de progressieve tarieven, en zal de fiscus deze niet in vraag stellen. In het geval van vennootschappen kan er echter sprake zijn van winstverschuivingen naar vennootschappen met aftrekken.

1.1.2. Gewone bezoldigingen

1.1.2.1. Aan natuurlijke personen: artikel 195 … maar artikel 49 blijft van toepassing

Bezoldigingen van bedrijfsleiders, met inbegrip van de ermee verband houdende sociale lasten, worden als beroepskosten aangemerkt (artikel 195, § 1 WIB 92).

Sommigen zijn van mening dat de hier bedoelde bezoldigingen ontsnappen aan de toetsing van de voorwaarden van aftrekbaarheid van artikel 49 WIB 92 ingevolge de expliciete vermelding ervan in artikel 195, § 1 WIB 92.

Maar in het algemeen wordt deze mening niet gedeeld en wordt ervan uitgegaan dat uit het feit dat deze kosten door artikel 195 WIB 92 als aftrekbaar worden beschouwd, ten onrechte wordt afgeleid dat niet langer voldaan zou moeten worden aan de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB 92. Sinds de Wet van 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen, worden tantièmes niet langer beschouwd als een element van de belastbare winst en worden ze uit de belastbare winst van de vennootschappen gesloten en werd in het huidige artikel 195, § 1 WIB 92 bepaald dat bezoldigingen aan bestuurders en werkende vennoten te beschouwen zijn als bedrijfslasten. Dit betekent evenwel niet dat het ooit de bedoeling van de wetgever is geweest om door de principiële aftrekbaarheid van deze bezoldigingen aan de vennootschappen een middel te verschaffen om, afhankelijk van de concrete noden van de groepsplanning, naar eigen goeddunken, de belastbare winst van vennootschappen te drukken, door massale toekenningen van tantièmes.

Of, kort gesteld, artikel 195, § 1 WIB 92 stelt dat ‘bezoldigingen van bedrijfsleiders als “beroepskosten”’ worden aangemerkt. Artikel 195 WIB 92 moet bijgevolg gelezen worden als een loutere verwijzing naar artikel 49 WIB 92. Dit betekent dat, opdat de bezoldigingen en tantièmes van bedrijfsleiders aftrekbaar zijn, de aftrekvoorwaarden zoals vermeld in artikel 49 WIB eveneens vervuld moeten zijn (HAELTERMAN, A., ‘Vennootschapsbelasting doorgelicht – Een inzichtelijk handboek’, die Keure, 2018, p. 172).

Haelterman besluit hieruit dat excessieve tantièmes waar geen werkelijke prestatie tegenover staat, bijgevolg niet fiscaal aftrekbaar zijn (o.c.).

Zo is gevonnist dat de bezoldigingen van personeelsleden in beginsel tot de aftrekbare beroepskosten behoren (artikel 52, 3° WIB 92) en dat bedrijfsleiders voor de toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten met werknemers worden gelijkgesteld (artikel 195, § 1, eerste lid WIB 92), waardoor bedrijfsleidersbezoldigingen in principe ook tot de aftrekbare beroepskosten behoren. Maar dat belet niet dat voor de aftrekbaarheid vereist is dat de kosten voldoen aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Antwerpen 27.11.2018, 2017/AR/684, besproken door VAN DYCK, J., ‘“Bezoldigingstheorie”: het belang van een deugdelijke overeenkomst’, Fiscoloog 2019, nr. 1633, p. 6).

Opdat de bezoldigingen aftrekbaar zijn, moet worden aangetoond dat de betrokkenen effectief bestuurder waren van de vennootschap (Antwerpen, 03.11.2009, 2008/AR/1610, zowel inzake bestuurders-rechtspersonen als inzake bestuurders-natuurlijke personen).

Opportuniteitsbeoordeling verboden

In dit verband kan ook worden gewezen op de weerlegging van de argumentatie van de Administratie dat ‘het voordeel te groot is in vergelijking met de omzet’ (op grond waarvan de kosten niet aftrekbaar zouden zijn) door het hof van beroep van Gent, dat stelt dat de hoogte van de bezoldiging een loutere opportuniteitsbeoordeling is van de vennootschap (Gent 19.03.2019, 2017/AR/2157, besproken door LAMOTE, S., ‘Aftrekbaarheid van kosten bedrijfswoning & bezoldigingstheorie: de slinger slaat (eindelijk) terug in de juiste richting!’, Nieuwsbrief Lamote & Stragier, 04.04.2019; JANSSENS, K., ‘Bezoldigingstheorie is terug van weggeweest’, Fisc. Act. nr. 2019/12, p. 1-3).

In deze context kan erop worden gewezen dat de eis van de Administratie dat de belastingplichtige zou moeten aantonen dat een bijkomende vergoeding de aanwezigheid van bijkomende prestaties veronderstelt, niet alleen geen wettelijke grondslag zou hebben, maar zou voortkomen uit een ‘misplaatst activistische benadering’ van artikel 49 WIB 92 (standpunt belastingplichtige in Gent, 09.01.2024, 2022/AR/1483, een arrest dat trouwens gunstig uitdraaide voor de belastingplichtige).

1.1.2.2. Aan rechtspersonen – managementvennootschappen: artikel 49 WIB 92 zeker van toepassing

1.1.2.2.1. Principe

Omdat de kwalificatie ‘bezoldigingen van bedrijfsleiders’ enkel van toepassing kan zijn wanneer de genieter een natuurlijk persoon is (zie omschrijving in artikel 32 WIB 92), zijn bestuursvergoedingen toegekend aan vennootschappen wel te toetsen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Antwerpen 29.06.2004).

In het geval van managementvergoedingen (management fees) is het dus van belang dat de prestaties van de managementvennootschap kunnen worden gestaafd. Een schriftelijk managementcontract is daarbij slechts een begin van bewijs, maar moet worden aangevuld of geschraagd met gedetailleerde facturen en bewijzen van effectieve prestaties (correspondentie, verslagen en rapporten, agenda en timesheet ...)

Dit standpunt vindt men ook terug in de voorbereidende werken bij het volmachtenbesluit van 20.12.1996, waarin met betrekking tot vergoedingen, betaald aan andere vennootschappen wordt gesteld dat de controlediensten geval per geval zullen moeten nagaan in hoeverre de aftrekvoorwaarden van artikel 49 WIB 92 zijn voldaan.

Deze aangelegenheid heeft aan belang gewonnen omdat de mogelijkheid om vennootschappen tot bestuurders te benoemen, is uitgebreid met de ‘Wet Corporate Governance’ (Wet van 02.08.2002, BS 22.08.2002). Sindsdien kunnen ook rechtspersonen tot zaakvoerder van een bvba benoemd worden (artikel 5:70 WVV). Voor nv’s wordt al sinds het Cassatiearrest van 17.05.1962 (Pas. 1962, I, 1054) aangenomen dat bestuursorganen van een nv niet noodzakelijk uit natuurlijke personen moeten bestaan.

Voor een bespreking van de aftrekbaarheid van managementfees in het kader van artikel 49 WIB 92, GNEDASJ, S., ‘Negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek’, AFT 2016/1, p. 116, 11.6 ‘Management fees’.

1.1.2.2.2. Managementvennootschap = fiscaal misbruik?

In de praktijk wordt de vraag gesteld of een managementvennootschap artikel 32 WIB 92 zou frustreren, waardoor er abstractie van zou kunnen worden gemaakt in toepassing van artikel 344, § 1 WIB 92.

Voor een negatief antwoord, zie HAELTERMAN, A., ‘Vennootschapsbelasting doorgelicht – Een inzichtelijk handboek’, die Keure, 2018, randnummer 57.

1.1.2.2.3. Tussenschuiven managementvennootschap met mark-up – herkwalificatie in gift

1.1.2.2.3.1. Principe

Het tussenschuiven van een managementvennootschap wordt door de fiscus argwanend bekeken omdat de mark-up die wordt toegepast soms de indruk wekt enkel te gebeuren om inkomsten te alloceren waar er aftrekbare kosten (bv. financiële lasten) zijn.

De Administratie tracht (een deel van) de bestuurdersbezoldiging te herkwalificeren in een gift.

Blijkens de rechtspraak met wisselend succes.

1.1.2.2.3.2. Rechtspraak

Rechtspraak pro Administratie

Voorbeeld herkwalificatie bestuurdersbezoldiging in gift – onverantwoorde mark-up

Een vennootschap die een bestuurdersvergoeding doorfactureert met een toeslag (mark-up) is volgens de Administratie, gelet op de afwezigheid van werkingsmiddelen, zijnde immateriële of materiële vaste activa of werkingskosten zoals telefoon, vervoer of documentatie, materieel in de onmogelijkheid om prestaties te leveren, behalve de doorrekening van de prestaties geleverd door de bestuurders. Gezien deze materiële onmogelijkheid kan de vennootschap geen meerwaarde creëren op deze prestaties door haar bestuurders, waardoor de mark-up onverantwoord is. De mark up wordt door de Administratie geherkwalificeerd als een gift en is dus niet aftrekbaar (Rb. Brugge 03.12.2014, 13/1953/A (hoger beroep werd ingesteld), noot VAN KEIRSBILCK, M., Fiscale Koerier 2015/531, p. 531-537; besproken door MESSIAEEN, R. en SCHAUT, K., ‘(Excessieve) management-vergoedingen onder vuur’, Fisc. Act. 2016/12, p. 5-9).

In voormelde bijdrage in Fiscale Koerier wordt het vonnis bekritiseerd, daar waar het de casus ten onrechte vergelijkt met de casus van het Cassatiearrest van 10.06.2010. In dat laatste arrest werd een vennootschap tussen twee vennootschappen ingeschoven (en ging het in totaal dus over drie vennootschappen), terwijl het in de casus van het vonnis van Brugge gaat over twee vennootschappen. Het vonnis negeert de basisbeginselen van het vennootschapsrecht, door de prestaties die worden geleverd door de zaakvoerder(s) of bestuurder(s) van een vennootschap op dezelfde wijze te behandelen als prestaties geleverd door een derde vennootschap, als ware de vennootschap een ‘tussenvennootschap’ voor prestaties die worden geleverd door haar eigen zaakvoerder(s) of bestuurder(s). Een vennootschap kan als juridische fictie alleen optreden via natuurlijke personen, hetzij bestuurders/zaakvoerders, hetzij personeelsleden (orgaantheorie).

In de bijdrage in Fiscale Actualiteit zijn Messiaen en Schaut genuanceerder. Twee opmerkingen:

• hij vraagt zich af waarom de Administratie geen gebruikmaakt van artikel 53, 10° WIB 92 (‘Is artikel 53, 10° WIB 92 immers niet bedoeld om – rechtstreeks en zonder alle omwegen via artikel 344, § 1 WIB 92 – de aftrek te verwerpen van het overdreven gedeelte van een (management)vergoeding?);
• hij vermeldt dat de Administratie naar verluidt nog een tandje bijzet en bij de ontvangende vennootschap de managementvergoeding aanmerkt als een verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel waarop geen aftrekken mogen worden toegepast en die dus de minimaal belastbare grondslag moet vormen.

Voorbeeld toepassing artikel 344, § 1 WIB 92/step by step/herkwalificatie kost in gift – vrijgevigheid

De Administratie heeft de bepalingen van artikel 344, § 1 WIB 92 terecht en op juiste wijze toegepast wanneer zij de vergoedingen zonder tegenprestatie heeft geherkwalificeerd in giften. Concreet ging het om een door A aan C betaalde managementvergoeding, die verliep via B en waar, zonder enige tegenprestatie te leveren, een aanzienlijk bedrag bleef ‘kleven’. Het ‘teveel’ dat A aan B betaalt (dus dat wat A meer aan B betaalt, dan B aan C), wordt beschouwd als een gift van A aan B. Dit heeft voor appellante tot gevolg dat bij toepassing van artikel 49 WIB 92 de vergoedingen zonder tegenprestatie in verworpen uitgaven moeten opgenomen worden, wegens niets gedaan om inkomsten te behouden of te bekomen (Antwerpen 19.02.2008, 2007/AR/397, bevestigd door Cass. 10.06.2010, F.08.0067.N, New Vertongen, FJF 2011/21), dat van oordeel is dat bestreden arrest de onderscheiden rechtspersoonlijkheid van de diverse vennootschappen niet miskent, noch de vereiste dat de nieuwe kwalificatie soortgelijke rechtsgevolgen moet hebben als de oorspronkelijke.

In de rechtsleer wordt gesteld dat voormeld cassatiearrest in feite eerder over simulatie dan over artikel 344, § 1 WIB 92 (oud) (VAN KEIRSBILCK, M, Fiscale Koerier 2015/05, p. 531-537; GARABEDIAN, D., ‘Cassatie 10.06.2010 en artikel 344, § 1 WIB 1992: revolutie of bevestiging?’, AFT 2011, afl. 3, 32; HAELTERMAN, A., ‘Hof van Cassatie reanimeert antimisbruikbepaling’, Fiscoloog 2010, afl. 1217, 1).

Rechtspraak contra Administratie

Voorbeeld geen herkwalificatie mark-up in gift

Er is gevonnist dat het feit dat een vennootschap 220.000 EUR betaald krijgt voor de prestaties van een door haar ter beschikking gestelde ingenieur (de bedrijfsleider), en zij op haar beurt de ingenieur slechts een bezoldiging uitbetaalt van 68.000 EUR, niet toelaat het verschil te kwalificeren als een gift. De vergoeding van 220.000 EUR wordt op basis van het uurloon van een ingenieur zoals vastgesteld door de KVIV (Koninklijke Vlaamse Ingenieursvereniging) als marktconform aangemerkt. De managementovereenkomst kan niet op basis van artikel 344, § 1 WIB 92 worden ontdubbeld in een managementovereenkomst en een schenking. De toepasselijkheid van artikel 344, § 1 WIB 92 (oud) wordt verworpen. Het hof meent dat de fiscus in dit geval simulatie zou moeten aantonen, inzonderheid dat bedrijfsleider C bij het verrichten van prestaties niet is opgetreden in naam en voor rekening van de managementvennootschap B, maar enkel in eigen naam. De Administratie is verplicht om enkel rekening te houden met de juridische werkelijkheid, zoals die tussen partijen bestaat en kan derhalve steeds aantonen dat een overeenkomst geveinsd is. Het hof stelt vast de fiscus zich niet beroept op simulatie, laat staan aantoont (Antwerpen 03.11.2015, 2014/AR/1924, besproken door MESSIAEN, R., ‘(Excessieve) managementvergoedingen onder vuur (bis)’, Fisc. Act. 2016/28, p. 8-9 (vordering tot invorderbaar verklaring van subsidiaire aanslag afgewezen als ongegrond door Antwerpen 13.09.2016, 2014/AR/1924); VAN KEIRSBILCK, M., ‘Artikel 344, § 1 WIB 92 (oud) – Herkwalificatie van bestuurdersvergoeding in niet-aftrekbare gift’, Fiscale koerier 2016/14, p. 769 - 773).

Uit het arrest blijkt dat de Administratie de aftrek van het ‘surplus’ van de managementvergoeding slechts kan verwerpen indien zij bewijst dat dit ‘surplus’ als een ‘gift’ kwalificeert, wat op twee manieren kan gebeuren: ofwel bewijst de Administratie dat er sprake is van simulatie, ofwel bewijst de Administratie dat de managementvergoeding niet marktconform is (ten belope van het ‘surplus’).

1.1.2.2.4. ‘Voor naam en voor rekening van’ – orgaantheorie – multipettisme

1.1.2.2.4.1. Principe

Overeenkomstig artikel 2:49 WVV handelen de vennootschappen door hun organen.

Het orgaan van een vennootschap dat in naam en voor rekening van die vennootschap optreedt, zonder dat uitdrukkelijk of stilzwijgend te vermelden, geeft in de regel te kennen dat het in eigen naam optreedt (Rb. Gent 20.12.2016, 09/604/A, onder verwijzing naar Cass. 13.12.2012, AR C.12.0204.F).

Omgekeerd is het orgaan van een vennootschap dat in naam en voor rekening van die vennootschap optreedt, met uitdrukkelijke vermelding daarvan, niet in eigen naam gebonden en te beschouwen als een derde in de zin van artikel 1165 BW (Cass. 27.01.2017, C.16.0141.N).

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat wanneer natuurlijke personen managementactiviteiten uitoefenen via een managementvennootschap, bijzondere aandacht moet worden besteed aan de hoedanigheid waarin de natuurlijke personen optreden (d.i. hoe ze documenten ondertekenen, op wiens briefpapier enz.) (GNEDASJ, S., ‘Negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek’, AFT 2016/1, p. 5-119, punt 11.6).

De voormelde auteur verwijst hieromtrent naar Antwerpen 17.11.2015, 2014/AR/1424.

Hij concludeert dat het bestuurlijk ‘multipettisme’ niet steeds nageleefd wordt met alle fiscale gevolgen van dien.

Simulatie niet vereist

Voorbeeld

Belangrijk is ook dat volgens cassatierechtspraak het aannemen dat de managementprestaties worden geleverd door de natuurlijke personen, en dus niet door de managementvennootschap, niet impliceert dat de overeenkomst van dienstverlening tussen de managementvennootschap en de bestuurde vennootschap gesimuleerd is. Simulatie is niet vereist. Buiten ieder geval van simulatie om is het dan ook mogelijk dat een kost in uitvoering van een dergelijke overeenkomst die wordt aangerekend aan de belastingplichtige niet in aanmerking komt voor aftrek omdat aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 niet is voldaan (Cass. 15.10.2015, F.14.0161.N, besproken door MESSIAEN, R. en VAN NAMEN, G., ‘Reality-check door Cassatie: toch bewijs echtheid prestaties nodig’, Fisc. Act. 2015/40, p. 1-5; MEERT, L. en NORE, D., ‘Hoe werkelijkheid managementprestaties bewijzen?’, Fiscoloog 2016, nr. 1461, p. 3; GOOSSSENS, L., ‘Cassatie, 15.10.2015: mijlpaalarrest inzake beroepskosten’, Acc.&Fisc. 25.05.2016; COPPENS, J.-F., ‘Management fees: ‘actori incumbat probatio’’, Fiscalnet, Wekelijkse berichten van 14.01.2017).

MEERT en NORE wijzen in de voormelde bijdrage op het belang van de cassatierechtspraak door te stellen dat ‘indien de fiscus de aftrek van managementvergoedingen wil verwerpen, hij geen simulatie van de managementovereenkomst zal moeten aantonen, aangezien een schriftelijke overeenkomst slechts een begin van bewijs is van de onderliggende prestaties. De fiscus kan volstaan met te stellen dat er in casu onvoldoende elementen aanwezig zijn om te besluiten dat de managementprestaties effectief werden geleverd. Dit is geen (niet toegelaten) opportuniteitsbeoordeling van de kosten. Het is dan aan de belastingplichtige om bijkomende bewijzen te leveren en aan te tonen dat de kosten de tegenprestatie vormen van werkelijk verrichte prestaties’.

1.1.2.2.4.2. Divergentie ‘aan wie wordt betaald’ en ‘diegene die prestaties levert’ geen probleem

Het Hof van Cassatie oordeelt dat de aftrek van managementvergoedingen niet kan worden geweigerd louter omdat de prestaties niet zijn verricht door of namens degene aan wie is betaald (Cass. 22.03.2019, zie hierna in de rubriek ‘rechtspraak – multipettisme geen probleem’).

Dat de managementvennootschap niet zelf de prestaties verricht, is dus geen probleem, zelfs wanneer diegene die de handelingen stellen dit niet doen met de vermelding dat zij optreden namens de managementvennootschap.

Het Hof van Cassatie is van oordeel dat de fiscus (daarin gevolgd door het hof van beroep te Antwerpen) een voorwaarde toevoegt aan artikel 49 WIB 92 als hij eist dat bewezen wordt dat de prestaties werden verricht door of namens de genieter van de vergoedingen.

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat de uitleg hiervoor zit in de verregaande maatschappelijke en economische gevolgen die zouden voortvloeien uit het vereisen van identiteit tussen de dienstverlener en de facturerende ontvanger van de betaling: betalingen aan tussenpersonen die zelf eerst diensten zouden aankopen, zouden nooit aftrekbaar zijn (bijvoorbeeld uitzend- en interimsector, bouwsector met (onder)aanneming, advocatuur en consultancy).

1.1.2.2.4.3. Rechtspraak ‘niet respecteren van multipettisme’ is problematisch

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is problematisch’ – bewijs van beroepskosten

In een later arrest verwoordt het hof van beroep het als volgt: ‘Dat vennootschappen slechts kunnen handelen via hun organen, impliceert niet dat moet geacht worden dat al de door de natuurlijke personen binnen eiseres in hoger beroep verrichte prestaties per definitie moeten worden gekwalificeerd als prestaties verricht als orgaan voor de bestuurders-vennootschappen. Ook voor de bestuurders-vennootschappen moet worden aangetoond dat ook zij werkelijke prestaties verrichten, waarvoor zij werden vergoed. Aldus wordt van eiseres in hoger beroep geen onmogelijk bewijs gevraagd’ (Antwerpen 21.03.2017, 2015/AR/1575).

Voor het hof volstaat het dus niet aan te tonen dat de natuurlijke personen, die de organen van de vennootschap zijn, prestaties hebben geleverd. Het is noodzakelijk dat wordt aangetoond dat de bestuurder-vennootschap zelf, zij het via haar organen, daadwerkelijke prestaties heeft uitgeoefend.

In dezelfde zin, geschonden multipettisme en geen prestaties bewezen door managementvennootschap, zie Antwerpen 06.03.2018, 2016/AR/1424, besproken in Fiscale Koerier 2018/12, p. 1050-1054.

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is problematisch’ – simulatie

Ook uit andere rechtspraak blijkt dat het bestaan van simulatie kan worden afgeleid uit het feit dat de belastingplichtige ook na het opzetten van een juridische constructie met een managementvennootschap systematisch in eigen naam bleef ondertekenen, waardoor de betrokkenen niet alle gevolgen van hun constructie hebben aanvaard (Rb. Brugge 19.12.2012, Fiscoloog 2013, afl. 1342, 12, Fisc.Koer. 2013, afl. 7, 410, wat dit principe betreft bevestigd door Gent 14.01.2014, 2013/AR/739, aangehaald door DOOLAEGE, A. e.a., ‘verzicht rechtspraak 2014’, AFT 2016/02, p. 11). Het Gentse hof keurde wel niet de conclusie goed die de Administratie aan de simulatie had gekoppeld, met name de belastbaarheid van de managementvergoedingen in persoonlijke naam van de natuurlijke personen.

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is problematisch’ – dubbele managementvennootschap

In een casus is een natuurlijk persoon bedrijfsleider van de NV X, die op haar beurt bedrijfsleider is van NV Y, die op haar beurt bedrijfsleider is van N Z. De facturen die de NV X opstelt lastens NV Y worden in hoofde van die laatste vennootschap niet aanvaard als beroepskost op grond van artikel 49 WIB 92. Er wordt niet afdoende aangetoond dat de prestaties geleverd door NV Y bij NV Z worden uitgevoerd door of namens vennootschap X. De fiscus, hierin gevolgd door de rechtbank, gaat ervan uit dat de prestaties eigenlijk worden geleverd door de natuurlijk persoon, in zjin hoedanigheid van vast vertegenwoordiger van NV Y. Een en ander wordt ten overvloede bevestigd door de beslissingen van de algemene vergaderingen van de NV Z, waaruit onbetwistbaar blijkt dat de NV Y (eiseres) met als vaste vertegenwoordiger een natuurlijke persoon, als bestuurder en gedelegeerd bestuurder (belast met het dagelijks bestuur) wordt aangesteld van de NV Z (Rb. Gent 09.12.2020, 19/1015/A).

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is problematisch’ – kosten mbt vaa t.v.v. bedrijfsleider managementvennootschap

Er is gevonnist dat om aanspraak te kunnen maken op de aftrek van beroepskosten die zijn gemaakt voor uitgaven die een voordeel van welke aard vormen voor haar leidinggevenden, de vennootschap moet aantonen dat de gemaakte kosten ten goede kwamen van haar leidinggevenden, als tegenprestatie voor hun werkzaamheden. Kosten ten gunste van de zaakvoerder van de managementvennootschap die belast is met het beheer van de vennootschap kunnen derhalve niet als beroepskosten worden aangemerkt voor zover die niet worden betaald om de bedrijfsleider van de vennootschap – zijnde de managementvennootschap – een voordeel te verlenen (Bergen 15.11.2017, 2013/RG/167, cassatieberoep BP verworpen door Cass., 27.05.2021, F.18.0051.F, casus ‘Le Phalenstere’).

1.1.2.2.4.4. Rechtspraak ‘niet respecteren van multipettisme’ niet problematisch

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme’ – rechtsgeldig bezwaarschrift

In eerste aanleg wordt geoordeeld dat wanneer een management-bvba afgevaardigd bestuurder is van de vennootschap, en het bezwaarschrift wordt ondertekend door de natuurlijk persoon in zijn hoedanigheid van ‘managing director’ (in plaats van door de bvba), het bezwaarschrift uitgaat van iemand die niet de vereiste hoedanigheid heeft om zich tegen de gevestigde aanslagen te verzetten. De belastingplichtige verwijst vergeefs naar de rechtspraak betreffende de niet-ondertekening van een bezwaarschrift omdat in casu het bezwaarschrift wel degelijk werd ondertekend (Rb. Brugge 21.10.2015, 14/1215/A, later verbroken (zie hierna)).

In beroep wordt het vonnis verbroken. De titel ‘managing director’ wordt beschouwd als een Engelse term die kan slaan op de zaakvoerder, en het ondertekenen in persoonlijke naam in plaats van in naam van de bvba wordt beschouwd als een vergetelheid. Er wordt aangenomen dat de natuurlijk persoon getekend heeft namens de afgevaardigd bestuurder van appelante (Gent 02.05.2017, 2016/AR/135, verbreking van Rb. Brugge 21.10.2015, 14/1215/A).

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme’ – niet problematisch

Het Hof van Cassatie heeft gesteld dat, in een zaak van niet-consequent multipettisme, wanneer de rechter vaststelt dat een uitgave beantwoordt aan werkelijk geleverde prestaties, de aftrekbaarheid van deze uitgave als beroepskost niet kan worden geweigerd op de enkele grond dat de prestaties niet werden verricht door of namens degene aan wie werd betaald (Cass. 22.03.2019, F.18.0048.N inzake DIAMCAD, verbreking van Antwerpen 30.08.2017, 2015/AR/2686; conclusies advocaat-generaal D. Thijs waren nochtans gunstig voor administratie; besproken door ENGELEN, T., ‘Aftrek managementkosten: Cassatie fluit de fiscus terug’, Fisc. Act. nr. 2019/18, p. 1-5; BUYSSE, C., ‘Is het van belang ‘wie’ de beheerprestaties heeft verricht?’, Fiscoloog 2019, nr. 1618, p. 10; VANDEBERGH, H., ‘Het Hof van Cassatie bevestigt de aftrek als kost van facturen van vennootschappen die zelf geen prestaties leveren, maar deze prestaties laten verrichten door derden’, TFR, 2019/16, nr. 568, p. 795-797).

Vandebergh leest dat er weliswaar een intrinsiek verband moet bestaan tussen de kost en de prestaties, maar dat er geen identiteit moet zijn tussen de dienstverlener en de ontvanger van de vergoedingen die de facturen heeft uitgereikt.

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat de uitleg hiervoor zit in de verregaande maatschappelijke en economische gevolgen die zouden voortvloeien uit het vereisen van identiteit tussen de dienstverlener en de facturerende ontvanger van de betaling: betalingen aan tussenpersonen die zelf eerst diensten zouden aankopen, zouden nooit aftrekbaar zijn (bijvoorbeeld de uitzend- en interimsector, de bouwsector met (onder)aanneming, advocatuur en consultancy) (seminarie 02.03.2023 FHS – bezoldigingstheorie – FHS – GNEDASJ, S).

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is niet problematisch’ – geen bewijs van prestaties door de vennootschap

Er is gevonnist dat, onder meer ingevolge het niet respecteren van de juiste ondertekening van documenten (waaruit niet duidelijk bleek dat de natuurlijke persoon optrad namens de managementvennootschap), de prestaties van de managementvennootschap niet als bewezen kunnen worden beschouwd (Rb. Brugge 04.12.2017, 16/2865/A, wat het aspect van het multipettisme betreft volgt het Hof van Beroep de rechtbank niet, onder verwijzing naar de cassatierechtspraak van 22.03.2019 Gent 17.03.2020, 2018/AR/640; de kosten blijven evenwel niet aftrekbaar omdat de werkelijkheid van de prestaties niet wordt bewezen).

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is niet problematisch’ – bewijs van prestaties door de vennootschap

In een casus is de belastingplichtige/appelante (NV A) bestuurder en ceo van de NV B (Ter beke). Een natuurlijke persoon wordt aangesteld als vast vertegenwoordiger van NV A. Tegelijk wordt het bestuur van NV A waargenomen door een derde NV, C, waarvan diezelfde natuurlijk persoon eveneens vaste vertegenwoordiger is. De Administratie verwerpt de vergoedingen die door appelante, NV A, worden betaald aan haar bestuurder, NV C, op grond van artikel 49 WIB 92 (geen bewijs van effectieve prestaties). De Administratie ziet geen reden om aan te nemen dat de natuurlijke persoon andere prestaties zou hebben geleverd als vaste vertegenwoordiger voor NV C als voor NV A. Ook het feit dat de vaa aan de natuurlijke persoon worden toegekend door NV A wijst er volgens de Administratie op dat door NV C geen effectieve prestaties worden geleverd. Het hof is van oordeel dat de kosten voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92, gelet op het feit dat er werkelijke prestaties bewezen zijn en dat aan de finaliteitsvoorwaarde is voldaan. Het hof herhaalt de DIAMCAD-doctrine, die stelt dat het van geen belang is dat de vergoedingen worden betaald aan diegene die de prestaties heeft geleverd (cf. Cass., 22.03.2019, F.18.0048.N; Gent, 24.05.2022, 2021/AR/300, zaak Ter Beke).

Voorbeeld ‘geen respect multipettisme is niet problematisch’ – bewijs van prestaties door de vennootschap

Er is gevonnist dat, wanneer is bewezen dat werkelijke prestaties werden geleverd, de aftrek niet kan worden geweigerd louter omdat de prestaties mogelijks niet werden geleverd door of namens diegene die de factuur heeft uitgereikt (Rb. Brussel 18.10.02021, 2020/972/A).

1.1.2.2.5. Rechtspraak contra belastingplichtige

1.1.2.2.5.1. Geen bewijs van werkelijke prestaties

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties)

Het bestaan van een niet-gesimuleerde overeenkomst, van facturen en van een betaling bewijst niet de werkelijkheid van de prestaties (Rb. Namen 07.12.2005; in dezelfde zin wat betreft managementvergoedingen, Antwerpen 14.12.2010, 2009/AR/1872 (managementvennootschap boven kruidenier) en Antwerpen 31.01.2012, 2006/AR/21 (managementvennootschap boven apotheek) en Antwerpen 06.03.2012, 2006/AR/412, managementvennootschap boven horecazaak) en Antwerpen 26.11.2013, 2012/AR/1645 (managementvennootschap boven bakkerij), voorziening in cassatie afgewezen door Cass. 15.10.2015, F.14.0161.N, besproken door MESSIAEN, R. en VAN NAMEN, G., ‘Reality-check door Cassatie: toch bewijs echtheid prestaties nodig’, Fisc. Act. 2015/40, p. 1-5; MEERT, L. en NORE, D., ‘Hoe werkelijkheid managementprestaties bewijzen?’, Fiscoloog 2016, nr. 1461, p. 3; GOOSSSENS, L., ‘Cassatie, 15.10.2015: mijlpaalarrest inzake beroepskosten’, Acc.&Fisc. 25.05.2016; COPPENS, J.-F., ‘Management fees: ‘actori incumbat probatio’’, Fiscalnet, Wekelijkse berichten van 14.01.2017).

MEERT en NORE wijzen in de voormelde bijdrage op het belang van de cassatierechtspraak, door te stellen dat ‘indien de fiscus de aftrek van managementvergoedingen wil verwerpen, hij geen simulatie van de managementovereenkomst zal moeten aantonen, aangezien een schriftelijke overeenkomst slechts een begin van bewijs is van de onderliggende prestaties. De fiscus kan volstaan met te stellen dat er in casu onvoldoende elementen aanwezig zijn om te besluiten dat de managementprestaties effectief werden geleverd. Dit is geen (niet toegelaten) opportuniteitsbeoordeling van de kosten. Het is dan aan de belastingplichtige om bijkomende bewijzen te leveren en aan te tonen dat de kosten de tegenprestatie vormen van werkelijk verrichte prestaties’.

In dezelfde zin, tussen de bouwonderneming en de oprichter en enige vennoot wordt een managementvennootschap tussengeschoven. Het bewijs van de werkelijke prestaties wordt niet geleverd (Bergen 19.10.2016, 2015/RG/250).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties)

Uit rechtspraak met betrekking tot management fees blijkt dat de Administratie niet de opportuniteit en het nut van een uitgave in vraag mag stellen, maar wel het bewijs mag vragen dat tegenover de uitgaven een tegenprestatie staat. Volgens het hof van beroep te Gent was dit bewijs niet geleverd, en zijn de kosten dus niet aftrekbaar, wanneer:

• er geen schriftelijke managementovereenkomst voorligt;
• de facturen zeer vaag zijn, zonder gedetailleerde omschrijving van de prestaties;
• er geen schriftelijke rapportering aanwezig is;
• niet duidelijk is hoe de forfaitaire maandelijkse vergoedingen zijn berekend (Gent 15.12.2009, 2367; in dezelfde zin Gent 22.05.2012, 2010/AR/2781, rea8817).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – 40% van de omzet

In een casus wordt een managementvergoeding aangerekend door de managementvennootschap van een tandartsvennootschap, en die 40% bedroeg van de inkomsten uit tandheelkunde, verworpen op grond van artikel 49 WIB 92 wegens geen detaillering van diensten en prestaties. Een belastingverhoging van 50% werd weerhouden (Rb. Aarlen 12.06.2013, 11/104_12/32).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties

Er is beslist dat werkelijke prestaties niet worden bewezen, niettegenstaande een contract wordt voorgelegd en dit contract wordt uitgevoerd (betaald). Het feit dat de belastingplichtige de facto haar boekhoudkundige, contractuele, vennootschapsrechtelijke en fiscale verplichtingen heeft vervuld, toont niet aan dat deze prestaties werden verricht door de managementvennootschap. Ondanks een verzoek hiertoe, legde de belastingplichtige geen enkel document voor waaruit concrete prestaties bleken. Er wordt geen enkele gedetailleerde factuur voorgelegd, evenmin als prestatielijsten of andere stukken waaruit enige prestatie door de managementvennootschap kan worden afgeleid. Er liggen evenmin verslagen voor waarin de managementvennootschap betreffende haar prestaties rapporteerde aan de nv, hoewel dit contractueel was afgesproken (artikel 2 managementovereenkomst). Er liggen zelfs geen brieven, mails ... voor waaruit enig optreden van de managementvennootschap blijkt (Antwerpen 24.03.2015, 2013/AR/3187).

Voorbeeld managementvergoedingen – noodzaak factuur

Er is gevonnist dat (o.a.) een factuur wel degelijk noodzakelijk is (Rb. Namen 28.01.2009, bevestigd door Luik 09.11.2011, 2009/RG/1664).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties

Ook het hof van beroep van Gent is van oordeel dat de bestuurdersbezoldiging moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Gent 09.02.2010, 2008/AR/2418). In de casus werd aangevoerd, en het hof is de Administratie gevolgd en heeft de niet aftrekbaarheid van de bestuurdersbezoldiging bevestigd, dat de werkelijkheid van de prestaties niet is aangetoond omdat:

• geen schriftelijke beheersovereenkomst, met een daarin vermelde taakomschrijving voor de beheersvennootschap, tussen de beide vennootschappen werd afgesloten;
• de door de belastingplichtige voorgelegde stukken (rekeninguittreksels met betalingen van de vergoedingen, financieel plan, verslag van de algemene vergadering ...) en het antwoord op de vraag om inlichtingen slechts een zeer vage omschrijving geven van de beheersvergoeding en niet aantonen dat de beweerde prestaties effectief weren geleverd, noch welke de aard is van de prestaties;
• er geen schriftelijke rapporten voorhanden zijn, noch verslagen van de beheersvennootschap over het gevoerde beleid en de waargenomen taken;
• er niet wordt aangetoond op welke basis de forfaitair bepaalde, maandelijkse vergoedingen zijn berekend; er blijkt uit de feitelijke gegevens enkel dat de vergoeding werd aangepast in functie van het resultaat en de financiële toestand van de belastingplichtige.

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – afwezigheid van infrastructuur

Ook de vaststelling dat de vennootschap in dewelke de bestuursfunctie wordt waargenomen, zelf niet over de infrastructuur of het personeel beschikte om die prestaties zoals vermeld in het beheerscontract (nl. werkzaamheden van boekhoudkundige en administratieve aard en taken van dagelijks beheer) te verrichten, kan bijdragen tot het vermoeden dat de prestaties zoals vermeld in het beheerscontract werkelijk zouden zijn geleverd (Antwerpen 03.11.2009, 2008/AR/1610).

Uit het arrest blijkt voorts:

• dat de kernvraag is of er werkelijk bestuursprestaties werden geleverd en dus ook of de belastingplichtige in de betreffende jaren bij het stellen van haar handelingen werkelijk handelde door middel van haar gedelegeerd bestuurder;
• dat zelfs als het vaststaat dat de bestuurder statutair benoemd is, dit nog niet bewijst dat de bestuurder daadwerkelijk de bestuursprestaties leverde;
• dat het voorzitten van de algemene vergadering geen taak is van dagelijks bestuur;
• dat de belastingplichtige (ook nog in de gerechtelijke fase) contracten, briefwisseling en andere documenten uit haar dagelijkse werking had kunnen voorleggen waaruit zou kunnen afgeleid worden dat de bestuurder daadwerkelijk bestuursprestaties waarnam (quod non);
• dat het bewijs van effectieve bestuursprestaties in die omstandigheden niet geleverd is, zodat aan de voorwaarden voor de aftrekbaarheid als beroepskosten overeenkomstig artikel 49 WIB 92, niet voldaan is.

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties

Voor een voorbeeld waarbij de door een holdingvennootschap aan een exploitatievennootschap van een apotheek aangerekende bestuurdersvergoedingen niet als beroepskost worden aanvaard wegens geen bewezen prestaties, zie Brussel 22.05.2008, 2004/AR/926.

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties

Voor een ander arrest, waarbij aan een vennootschap die het medisch sectretariaat beheert van een aantal artsen bestuurdersbezoldigingen werden toegekend aan de bvba van echtgenoten van twee van de artsen, maar waarbij geen reële prestaties konden worden bewezen, zie Brussel 26.04.2012, 2009/AR/2542.

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – geen wijziging in kostenstructuur

Een gebrek aan wijziging in de kostenstructuur na het afsluiten van een managementovereenkomst met een vennootschap, waaruit kan worden afgeleid dat de apotheek verder werd uitgebaat als voordien met dezelfde hulpmiddelen, infrastructuur en dienstverleners en de overeenstemmende lasten daaraan verbonden, is een aanwijzing van het gebrek aan werkelijke prestaties. Een beschouwing, als zou de prestaties weergegeven in de managementovereenkomst absoluut noodzakelijk zijn voor de goede werking, is onvoldoende als bewijs voor reële prestaties. Voorts bleek uit een controle te plaatse de bestuurder van de managementvennootschap (i.c. de vrouw van de apotheker) van niets op de hoogte te zijn. Kortom, voldoende elementen om te besluiten dat geen werkelijke prestaties bewezen zijn (Brussel 10.10.2007, 2006/AR/151).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties

Er is gevonnist dat de betwiste bezoldigingen, wegens hun onevenredig en niet-verantwoord karakter en de omstandigheid dat de prestaties werden verricht door de vennootschap met als bestuurder mr. B., tevens bestuurder van appellante, als abnormale of goedgunstige voordelen moeten worden beschouwd, die met toepassing van artikel 26 WIB 92 moeten worden toegevoegd aan de winsten van appellante (Bergen 10.02.2012, 2010/RG/1064).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – extra vergoeding voor extra prestaties

Wanneer contractueel is voorzien dat extra prestaties extra kunnen worden vergoed, en er worden extra betalingen gedaan zonder dat er extra prestaties worden aangetoond, dan voldoen deze extra vergoedingen niet aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Rb. Leuven 09.10.2015, 14/1297/A).

In dezelfde zin wordt een factuur in het kader van een managementovereenkomst met als opschrift ‘bijkomende prestaties vierde kwartaal 2008’ niet aanvaard als beroepskost omdat op geen enkele manier kan worden duidelijk gemaakt welke bijkomende prestaties er werden geleverd. Integendeel bleek uit mailverkeer tussen de boekhouder en de belastingplichtige dat de reden voor de aanvullende vergoeding lag in het feit dat de managementvennootschap een grote btw-schuld moest betalen (Gent 17.01.2017, 2015/AR/4).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – variabele vergoeding – vermomde debt push down

In een prefiling heeft de DVB beslist dat de bijkomende variabele vergoeding die zal worden toegekend in functie van te behalen vooropgestelde doelstellingen en die afhankelijk zal zijn van het resultaat (winst van het gegeven boekjaar na belasting) van de operationele entiteiten, geen aftrekbare beroepskost zal vormen in hoofde van de operationele vennootschappen. De structurering van de variabele vergoeding betreft een vergoeding tegenover welke geen daadwerkelijk verrichte prestaties staan. Het betreft een loutere winstverschuiving van de dochtervennootschappen naar de holdingvennootschap om deze laatste in staat te stellen de schulden gemaakt bij de overname terug te betalen (vermomde debtpushdownverrichting). Een dividenduitkering zou in casu de juiste weergave van de bedoeling van de aanvrager weerspiegelen (Jaarverslag DVB 2018, p. 41).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – orgaantheorie

De niet-aftrekbaarheid wordt gebaseerd op (Antwerpen 21.03.2017, 2015/AR/1575):

• het niet-respecteren van de orgaantheorie (er worden prestaties bewezen van de natuurlijke personen, maar niet van de bestuurder-vennootschap).
• Het feit dat een moedervennootschap als normale activiteit het bestuur heeft van haar dochter volstaat niet als bewijs van prestaties.
• De vaststelling dat bestuurders-natuurlijke personen onbezoldigd een mandaat uitoefenen, terwijl de bestuurders-vennootschappen wel worden betaald, is een beslissing om hen geen vergoedingen toe te kennen voor hun werkelijke prestaties maar enkel de bestuurders-vennootschappen te vergoeden voor niet-aantoonbare prestaties.

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties –niet gekwalificeerde immo-vennootschap

Er is gevonnist dat de Administratie terecht de managementvergoedingen betaald aan een immo-vennootschap heeft verworpen op basis van simulatie én artikel 49 WIB 92. De constructie heeft louter tot doel de overdracht van fondsen naar een vennootschap die behoefte heeft aan liquiditeiten, en waarvan dezelfde natuurlijke personen de aandeelhouders zijn (Bergen 03.04.2019, 2017/RG/717).

Voorbeeld twee wagens – bewijs van prestaties – geen bezoldigingstheorie

Er is gevonnist dat de beroepsmatigheid van de kosten van een tweede bedrijfswagen (BMW 740 naast Porsche Carrera) niet kon worden verantwoord op grond van artikel 49 WIB 92. De toepassing van de bezoldigingstheorie (verantwoording van de aftrekbaarheid omdat er vaa tegenover stonden) wordt door het hof niet aanvaard (Antwerpen 28.03.2017, 2005/AR/2480, besproken door VAN DYCK, J., ‘Hof Antwerpen: “bezoldigingstheorie” geldt ook voor “bedrijfswagens”, Fiscoloog 2017, nr. 1516, p. 1).

Voorbeeld twee wagens – bewijs van prestaties – geen bezoldigingstheorie

Er is gevonnist dat de beroepsmatigheid van de kosten van een tweede bedrijfswagen (BMW 740 naast Porsche Carrera) niet kon worden verantwoord op grond van artikel 49 WIB 92. De toepassing van de bezoldigingstheorie (verantwoording van de aftrekbaarheid omdat er vaa tegenover stonden) wordt door het hof niet aanvaard (Luik 11.02.2022, 2020/RG/808, aangehaald in BUYSSE, C., ‘Kostenaftrek woning zaakvoerder: omzet(stijging) als graadmeter?’, Fiscoloog 2022, nr. 1746, p. 6).

Voorbeeld contract van onderaanneming – bewijs van prestaties – ‘beheer van de werf’ in bouwfirma

Er is gevonnist dat de betalingen in het kader van een overeenkomst van onderaanneming betreffende het beheer van de werf, niet aftrekbaar zijn omdat geen werkelijke prestaties worden bewezen. Er wordt eenvoudigweg verwezen naar de uitvoering van het contract (Bergen 12.12.2018, 2017/RG/436).

Voorbeeld managementvergoedingen – bewijs van prestaties – bijkomende betalingen

Er is gevonnist dat de Administratie terecht de bijkomende managementvergoedingen heeft verworpen bij gebrek aan bewijs van bijkomende prestaties, niettegenstaande in de managementovereenkomst is voorzien dat bijkomende vergoedingen mogelijk zijn. Het bewijzen van de betalingen en de boekingen ervan levert op geen enkele manier het bewijs van enige concrete activiteit of voor de appellante gedane prestatie waarvoor de betaling de vergoeding is. Door te vragen om de echtheid van de betaalde prestaties te bewijzen, mengt de Belgische Staat zich niet in de bedrijfsuitoefening (Brussel 25.06.2019, 2013/AF/212).

1.1.2.2.5.2. Functie in bestuurde en besturende vennootschap

Voorbeeld managementvergoedingen – werkelijke prestaties – functie in bestuurde en besturende vennootschap (1)

In een andere casus wordt gesteld dat het feit dat enerzijds eisers in hoger beroep uitbaters waren van de eenmanszaak waarvoor managementprestaties werden geleverd en de normale activiteiten als uitbater in principe ook management inhouden en anderzijds eisers in hoger beroep tevens bestuurders waren van nv·X en die nv geen personeel in dienst had, ernstige vragen doet rijzen over de betrouwbaarheid van de beweerde managementprestaties door nv X (Antwerpen 03.06.2014, 2007/AR/437).

Voorbeeld managementvergoedingen – werkelijke prestaties – functie in bestuurde en besturende vennootschap (2)

Ook in een andere casus faalde een vennootschap te bewijzen dat een tussengeschoven managementvennootschap effectief prestaties leverde. De aftrek van de managementvergoedingen werd niet aanvaard. In casu was dezelfde natuurlijk persoon bestuurder van zowel de bestuurde (weliswaar onbezoldigd) als de besturende vennootschap. Er liggen geen stukken voor waaruit zou kunnen worden afgeleid welke concrete prestaties de fysieke persoon in zijn hoedanigheid van zaakvoerder van de managementvennootschap heeft geleverd en die de vergoeding zouden rechtvaardigen. Het goedkeuren van de jaarrekening en de toekenning van een bezoldiging zijn onvoldoende als bewijs. Artikel 50, § 1 WIB 92 kan niet worden toegepast omdat dat gaat over de begroting van het bedrag van een kost, terwijl in casu de werkelijkheid van de prestaties ter discussie staat (Gent 22.05.2012, 2010/AR/3130, bevestigd door Cass. 22.05.2014, F.13.0115.N).

In dezelfde zin, Brussel 26.04.2012, 2009/AR/2542.

Facturen met betrekking tot vermeende commerciële en administratieve prestaties, uitgevoerd ten voordele van de belastingplichtige vennootschap door de afgevaardigd bestuurder van de nv, die tevens bestuurder is van de bvba, worden volgens het hof terecht als niet-aftrekbaar aangemerkt. In casu wordt de realiteit van de prestaties in twijfel getrokken, gelet op de vage bewoordingen van de prestaties en het laattijdige karakter van de facturering. Elk van de drie facturen werd opgesteld tijdens het jaar dat volgt op het jaar waarin de prestaties geacht worden te zijn geleverd, waardoor de indruk wordt gewekt dat het in werkelijkheid gaat om facturen die werden uitgeschreven met als enige bedoeling de brutowinst van de vennootschappen van de groep aan te passen (Brussel 15.09.2010, 2007/AR/2162).

In dezelfde zin: ten behoeve van een nv worden bestuurdersprestaties verricht door persoon X, zowel rechtstreeks als door middel van een andere nv. De betalingen verricht aan de andere nv worden als niet-aftrekbaar aangemerkt bij gebrek aan bewijs van de geleverde prestaties (Brussel 24.06.2015, 2011/AR/3133).

Voorbeeld managementvergoedingen – werkelijke prestaties – functie in bestuurde en besturende vennootschap (3)

In een casus waarbij twee vennootschappen een bestuurdersfunctie hebben in een derde vennootschap, en de natuurlijke personen die bestuurder zijn van de eerste twee vennootschappen ook nog in persoonlijke naam bestuurder zijn van de derde vennootschap, worden de aan de twee vennootschappen betaalde bestuurdersbezoldigingen aangemerkt als liberaliteiten (Gent 27.04.2010, 2006/AR/88).

Voorbeeld managementvergoedingen – werkelijke prestaties – functie in bestuurde en besturende vennootschap (4)

In een casus, gekenmerkt door gefactureerde prestaties voor een aanzienlijk bedrag tegenover vrij belachelijke bezoldigingen die jaarlijks werden toegekend aan de twee zaakvoerders, stelt de Administratie, hierin gevolgd door het hof, vast dat de prestaties noodzakelijkerwijs slechts konden worden uitgevoerd door de zaakvoerders van appellante, terwijl de beheersmaatschappij niet over een andere maatschappelijke zetel beschikt dan die van appellante, noch over eigen materiaal of personeel om de voormelde prestaties uit te voeren (Luik 23.09.2015, 2013/RG/1258).

Contra, in een casus met gelijkaardige feiten én zeer vage facturen, Luik 26.03.2010, 2008/RG/895.

1.1.2.2.6. Rechtspraak pro belastingplichtige

Voorbeeld ‘werkelijke prestaties’ – managementvennootschap

Het hof van beroep van Luik is veel soepeler. Aan haar werd een zaak voorgelegd waarin een moedervennootschap afgevaardigd bestuurder is in haar dochtervennootschap. De prestaties van dagelijks bestuur bij de dochter worden verricht door haar twee afgevaardigd bestuurders/natuurlijke personen (die tevens bestuurder zijn van de dochtervennootschap). Niettegenstaande het hof bevestigt dat de facturen op zich niet toelaten op voldoende wijze de werkelijkheid van de geleverde prestaties vast te stellen, aanvaardt het hof toch dat de betrokken twee natuurlijke personen managementprestaties voor de dochter hebben geleverd. Het hof weerhoudt daarvoor de volgende overwegingen:

• er zijn geen andere bestuurders;
• er zijn wel degelijk documenten waaruit bestuursdaden vanwege de dochter blijken (o.m. jaarrekeningen en bepaalde rapporten).

Het feit dat de moeder niet over de nodige infrastructuur en materiële middelen beschikte om het dagelijks bestuur te verzekeren, speelt volgens het hof geen rol: prestaties van afgevaardigd bestuurder worden in de regel uitgeoefend in of via de inrichting van de bestuurde vennootschap en met behulp van haar materiële middelen (Luik 26.03.2010, 895).

Voorbeeld ‘werkelijke prestaties’ – managementvennootschap

In een casus waarin de bestuurders eerst in eigen naam en vervolgens via een vennootschap het bestuur waarnemen van een vennootschap, is het hof van oordeel dat het wel degelijk mogelijk is handelingen uit te besteden aan een contractant, zelfs al wordt deze door dezelfde gedelegeerd bestuurders geleid. Dit behoort tot de contractuele vrijheid. Het feit dat de overeenkomst voorzag in een minimumaantal te presteren uren, en dat er niettegenstaande geen registratie gebeurde van de werkelijke gepresteerde uren, wordt niet als een struikelblok aangemerkt (Gent 14.02.2012, 2010/AR/1698).

Voorbeeld ‘werkelijke prestaties’ – managementvennootschap – geen simulatie

Zolang geen simulatie wordt ingeroepen, kan de inhoud van een overeenkomst niet worden genegeerd. Het bewijs van prestaties is automatisch geleverd wanneer het gaat om een niet-gesimuleerde overeenkomst (Gent 19.05.2009). De Administratie moet met andere woorden aanhalen dat de overeenkomst zoals die is aangegaan door partijen, gesimuleerd is.

Voorbeeld ‘werkelijke prestaties’ – managementvennootschap

Op materieel vlak is de beslissing van de raad van bestuur tot toekenning van een bestuurdersvergoeding voldoende als verantwoordingsstuk. Een gedetailleerde factuur is niet noodzakelijk opdat de betaalde vergoeding aftrekbaar zou zijn in de zin van artikel 49 WIB 92. Ook het feit dat de vennootschapsbestuurder niet beschikt over een infrastructuur vindt het hof geen probleem, en het voegt eraan toe dat het verboden is aan de fiscus om een opportuniteitsoordeel te vellen over de kosten gedaan door een vennootschap. Dit fnuikt de Administratie in haar aanpak van vennootschapsgroepen waarin vennootschappen onderling bestuurder zijn van elkaar, en waar in functie van de noden vergoedingen of tantièmes worden uitgekeerd aan elkaar, om op die manier de facto een fiscale consolidatie toe te passen. De fiscus tracht dan de bestuurdersvergoeding te verwerpen op basis van artikel 49 WIB 92, omdat de betalende vennootschap niet kan aantonen dat de vennootschapbestuurder werkelijk prestaties heeft verricht als gedelegeerd bestuurder (Brussel 01.10.2008).

Voorbeeld ‘werkelijke prestaties’ – managementvennootschap – geen infrastructuur en werkingskosten – geen toepassing artikel 344, § 1 WIB 92 (oud)

Er is gevonnist dat de Administratie er niet in slaagt aan te tonen dat tegenover de betalingen geen prestaties stonden. Uit het niet-beschikken over werkingsmiddelen en het niet-hebben van werkingskosten kan niet worden afgeleid dat er geen tegenprestatie is, nu de middelen nodig voor het uitvoeren van het bestuurdersmandaat kunnen worden verschaft door de appellante en de appellante ook de werkingskosten kan dragen. De taak is ook hoofdzakelijk van intellectuele aard, waardoor het voldoende lijkt dat het verschaffen van de nodige accommodatie toereikend is voor de uitoefening van de bestuurdersactiviteiten. Ook een herkwalificatie op basis van artikel 344, § 1 WIB 92 oud, wordt niet in aanmerking genomen wegens geen gelijkaardige rechtsgevolgen (bv. op het vlak van de bestuurdersaansprakelijkheid) (Gent 15.11.2016, 2015/AR/2081, inzake Bekaert Building Company, besproken door SANDRA, J. en VANCOLEN, S., ‘Fiscale aftrek van bestuurdersvergoedingen binnen groepsvennootschappen en het bewijs van prestaties – de anti-misbruikbepalingen in fiscalibus werken niet door!’, Imposto Nieuwsbrief van 10.02.2017).

1.1.2.3. Tijdstip van aftrekbaarheid

Wat betreft het tijdstip van aftrekbaarheid van een bestuurdersbezoldiging dient opgemerkt dat het niet noodzakelijk is dat de genieter effectief kan beschikken over de toekenning opdat de bezoldiging aftrekbaar zou zijn. Wanneer de bedragen door de algemene vergadering werden toegekend en als dusdanig werden geboekt, gaat het om zeker en vaststaande schulden die voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92, ook al werd het tijdstip van effectieve uitbetaling opgeschort. Een effectieve beschikbaarheid eisen komt neer op het toevoegen van voorwaarden aan de wet (Antwerpen 19.06.2007, 2006/AR/248).

Anderzijds is er gevonnist dat de beslissing van de algemene vergadering om een bestuurdersbezoldiging ten laste te nemen, waarvan de datum van toekenning nog door de raad van bestuur dient te worden bepaald, geen aanleiding geeft tot een fiscaal aftrekbare kost. Er is geen sprake van een zekere en vaststaande schuld, maar eerder van een voorwaardelijke schuld, aangezien de effectieve goedkeuring van de bestuurders bij een latere beslissing vereist is. In dat opzicht is er geen sprake van een toekenning of betaalbaarstelling (Antwerpen 16.01.2007).

In dezelfde zin kan de boeking van een bezoldiging op een onbeschikbare passiefrekening niet worden gelijkgesteld met een toekenning of betaalbaarstelling. In casu werd in het kader van de winstverdeling een bezoldiging toegekend, maar door een beslissing van de algemene vergadering is deze niet beschikbaar. De bezoldiging werd geboekt op een (door de beslissing van de algemene vergadering) onbeschikbare passiefrekening (618 bezoldiging bestuurder à 492170 overlopende rekening). Hierdoor is de kost van de bezoldiging niet aftrekbaar en komt deze bezoldiging niet in aanmerking om te beoordelen of voldaan is aan de voorwaarden van artikel 215, tweede lid WIB 92 (voor dat laatste zie 1.2. Verlaagd tarief)(Antwerpen 23.12.2008, 2006/AR/1938).

1.1.3. Tantièmes

1.1.3.1. Omschrijving tantièmes

Een tantième staat voor een deel van de winst dat toegekend wordt aan bedrijfsleiders van vennootschappen en dat bovendien afhankelijk is van het resultaat van het boekjaar. Tantièmes zijn uitkeringen aan bedrijfsleiders die afkomstig zijn van beschikbare sommen na vaststelling en bepaling van het boekhoudkundig resultaat als gevolg van een besluit van de algemene vergadering van de vennootschap, zonder rechtstreekse of noodzakelijke band met de realisatie van een bijzondere prestatie. Het betreft een veranderlijk bedrag dat afhangt van de winst die de vennootschap gemaakt heeft en komt de bedrijfsleider ten goede.

Het betreft een bezoldigingswijze voor bestuurders van vennootschappen. Tantièmes onderscheiden zich van de overige bezoldigingswijzen van bestuurders op het essentieel punt dat ze variëren afhankelijk van de nettowinst van de vennootschap. Tantièmes bieden de mogelijkheid ‘bestuurders, indien ze geen aandeelhouders zijn, te betrekken bij de goede werking van de vennootschap en ze ertoe aan te zetten hierop zo aandachtig mogelijk toe te zien, zodat ze goede resultaten voortbrengen’ (D-E PHILIPPE, ‘Le régime fiscal des tantièmes’, in M. BOURGEOIS et I. RICHELLE (éds), Mélanges Jean-Pierre Bours, Bruxelles, Larcier, p. 281-301).

Krachtens artikel 5:142 WVV worden tantièmes beschouwd als winstuitkeringen, die slechts onder bepaalde voorwaarden kunnen worden toegekend. Uit deze bepalingen volgt dat tantièmes, ook al worden zij fiscaalrechtelijk als bezoldigingen aangezien, vennootschapsrechtelijk als een variabele vergoeding in functie van de winst te beschouwen zijn en niet als een bezoldiging (Cass. 24.10.2013, C.12.0288.N).

Een tantième kan, als element van de winst, een tegenprestatie zijn voor elke materiële en intellectuele handeling die de zaakvoerder/bedrijfsleider stelt in uitoefening van zijn mandaat.

Tantièmes zijn sinds de Wet van 22.12.1989 niet langer belastbare bestanddelen, maar, ongeacht de aard van de door de bestuurders enz. uitgeoefende functies, steeds voor hun volledige bedrag als aftrekbare beroepskosten te beschouwen (artikel 195 WIB 92).

Ze zijn dus in beginsel aftrekbaar voor de vennootschap (in het jaar waarop ze betrekking hebben) en belastbaar als bezoldiging bij de genieter (in het jaar waarin ze ontvangen worden).

Tantièmes zijn in die mate vergelijkbaar met dividenden dat het een winstuitkering betreft waartoe wordt besloten op de algemene vergadering.

Voor het overige verschillen tantièmes van dividenden. Zo krijgen aandeelhouders van de vennootschap bij de toekenning van een dividend in beginsel allemaal een gelijk deel in functie van het aandelenbezit, wat bij de toekenning van tantièmes niet het geval hoeft te zijn. De filosofie achter een tantième is immers het toekennen van een bonus voor geleverde prestaties.

Tantièmes kunnen alleen worden toegekend aan bestuurders (artikel 2:19 WVV).

Het staat de algemene vergadering in beginsel vrij deze uitkering alleen toe te kennen aan de bestuurders die door hun prestaties hebben bijgedragen tot het resultaat van het desbetreffende boekjaar, ook al zijn deze op het ogenblik van de beslissing van de algemene vergadering geen bestuurders meer van de vennootschap (Cass. 24.10.2013, C.12.0288.N).

Zelfs als wordt aangenomen dat een tantième vennootschapsrechtelijk in principe los staat van een specifieke dienstprestatie of de punctuele vergoeding voor de inzet bij het uitoefenen van een vennootschapsmandaat, dient toch minstens te worden aangetoond dat een tantième de verzilvering is van de uitstraling (wetenschappelijk, zakelijk, politiek …) van een bestuurder.

1.1.3.2. Tantième = vermindering of verdeling van eigen vermogen?

1.1.3.2.1. Aanvankelijk ‘elke tantième geviseerd’ …

In het kader van de antimisbruikbepaling in het kader van de mogelijkheid tot carry back van verliezen en de wederopbouwreserve ingevolge de COVID-19-crisis, is de vraag gerezen of tantièmes (altijd) een verdeling van eigen vermogen zijn.

Volgens de minister wordt een tantième geviseerd door voormelde uitsluiting, met name door de bewoordingen ‘elke andere vermindering of verdeling van het eigen vermogen’. De toekenning of uitkering van een tantième is, evenals de toekenning of uitkering van dividenden, een winstuitkering en maakt dus eveneens een vermindering of verdeling uit van het eigen vermogen. Dat deze uitkering niet noodzakelijk aan de aandeelhouders, maar aan de bedrijfsleider plaatsvindt, is ter zake zonder belang (Pv nr. 472, de heer Leysen, 24.07.2020, VA 2019-2020, 55 027 van 22.09.2020, besproken door VAN DYCK, J., ‘Staan ook ‘tantièmes’ achterwaartse verliesverrekening in de weg?’, Fiscoloog 2020, nr. 1675, p. 5).

Van Dyck stelt stelt zich de vraag of elke ‘tantième’ in alle omstandigheden moet worden beschouwd als een ‘verdeling van eigen vermogen’, en wat dan het verschil is met een vennootschap die nooit dividenden of tantièmes decreteert, maar haar bestuurders enkel betaalt op zicht van de bedragen die zij ‘factureren’ aan de vennootschap, evt. in functie van de winst?

Voor meer verwijst Van Dyck naar S. COOLS, ‘Variabele remuneratie: de rol van tantièmes uitgespeeld of onderschat?’, TRV 2012, 153-172; of naar het CBN-advies 2016/15 over ‘Vergoedingen aan bestuurders en werkende vennoten’.

In haar circulaire stelt de Administratie dat ‘De beoordeling of de toekenning van tantièmes moet worden geherkwalificeerd als een uitkering van dividenden moet geval per geval gebeuren op grond van de feitelijke omstandigheden (inzonderheid het geval waarbij de bedrijfsleider-begunstigde ook aandeelhouder of vennoot is van de vennootschap).’ (Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020 over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, nr. 15).

Zie ook daaromtrent DESCHRIJVER, D., ‘De Wet van 19.11.2020 houdende de invoering van een wederopbouwreserve voor vennootschappen’, TRV-RPS 2021, nr. 1, p. 62.

1.1.3.2.2. … latere nuancering door circulaire

In haar circulaire over de achterwaartse verliesverrekening (van ongeveer dezelfde datum als het antwoord op de voormelde PV) nuanceert de Administratie en stelt zij dat ‘de beoordeling of de toekenning van tantièmes moet worden geherkwalificeerd als een uitkering van dividenden moet geval per geval gebeuren op grond van de feitelijke omstandigheden (inzonderheid het geval waarbij de bedrijfsleider-begunstigde ook aandeelhouder of vennoot is van de vennootschap)’ (Circulaire 2020/C/122 van 22.09.2020 over de vrijgestelde reserve ter versterking van de solvabiliteit en het eigen vermogen van de vennootschappen ten gevolge van de COVID-19-pandemie, randnummer 15, besproken door VAN DYCK, J., ‘Staan ook “tantièmes” achterwaartse verliesverrekening in de weg?’, Fiscoloog 2020, nr. 1675, p. 5).

In de rechtsleer wordt het voorbeeld gegeven van een vennootschap die in het verleden jaarlijks een tantième uitkeerde aan haar bedrijfsleider om het volle tarief in de VenB te vermijden. In een strikte interpretatie zou moeten worden overgeschakeld op een bezoldiging, wat een dubbele belastbaarheid in een jaar met zich mee zou brengen. Dat lijkt de auteur niet de bedoeling (MASSET, E., ‘Carry-back en tantièmes’, Taxwin, Fiscanalyses van 04.12.2020).

In haar circulaire over de wederopbouwreserve herneemt de Administratie de voormelde nuancering, en licht ze deze verder toe: ‘Er moet met andere woorden aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden nagegaan of de toekenning van tantièmes geen verdoken dividenduitkering is om op die manier de uitsluiting van de bedoelde vrijstellingsregeling te vermijden.’ Zij voegt daar meteen het voorbeeld aan toe van een vennootschap ‘die een beleid zou voeren waarbij zij jaarlijks een deel van de winst van het boekjaar als dividend toekent aan haar bedrijfsleider-aandeelhouder en die voor het boekjaar waarop de bedoelde vrijstellingsregeling (in casu, de wederopbouwreserve) betrekking heeft, geen dividend maar een tantième zou hebben toegekend’. De vennootschap zou dan op grond hiervan ook ‘van de vrijstellingsregeling kunnen worden uitgesloten’ (Circulaire 2022/C/6 van 18.01.2022 over de wederopbouwreserve, randnummer 14, besproken door VAN DYCK, J., ‘Bezoldigingstest wederopbouwreserve: onmiddellijk effect op vrijstelling’, Fiscoloog 2022, nr. 1731, p. 8; WOUTERS, P.-J., ‘Wederopbouwreserve: nieuwe circulaire is gemiste kans’, Fisc. Act. nr. 2022/04, p. 4-7).

1.1.3.3. Aftrekbaarheid van tantièmes

1.1.3.3.1. Inleiding – probleemstelling

Vóór de Wet van 22.12.1989 houdende fiscale bepalingen werden tantièmes beschouwd als een element van de belastbare winst, naast de dividenden, de gereserveerde winsten en de verworpen uitgaven.

Sinds voormelde wet worden de tantièmes uit de belastbare winst van de vennootschappen op aandelen gesloten en worden bezoldigingen aan bestuurders en werkende vennoten beschouwd als bedrijfslasten (invoering huidige artikel 195, § 1 WIB 92).

De vraag is of de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 van toepassing zijn, meer in het bijzonder of werkelijke prestaties moeten worden bewezen.

Noteer dat de Administratie in de regel niet veel problemen maakt van de aftrekbaarheid van tantièmes toegekend aan natuurlijke personen, gelet op de belastbaarheid in de personenbelasting aan de progressieve tarieven. In de vennootschapsbelasting zijn de tarieven lager. Bovendien worden tantièmes al weleens aangewend in het kader van verschuiven van winsten, bv. om niet-overdraagbare aftrekken op toe te passen.

Bij het onderzoek van de aftrekbaarheid zal de fiscus ook nagaan of de bedrijfsleider aan wie de inkomsten worden toegekend wel al bedrijfsleider was in de periode waarin de uitgekeerde winsten tot stand zijn gekomen (bv. de winsten zijn afkomstig van het jaar X, terwijl de bedrijfsleider slechts benoemd is in het jaar X+1).

Voor een bespreking in de rechtsleer, zie:

• VANDEBERGH, H., ‘Een tantième: geen bedrijfsuitgave in de zin van artikel 49 WIB 92 maar toch aftrekbaar’, TFR 2014/19, nr. 471, p. 938-941; https://expert.taxwin.be/nl/tw_legi/document/Wib92-Art49
• GNEDASJ, S., ‘Negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek’, AFT 2016/1, p. 95, 11.2 Tantièmes.

Gnedasj licht op een heldere wijze de twee verschillende zienswijzen toe wat betreft de al dan niet toepasbaarheid van artikel 49 WIB 92. Hij pleit voor een onderwerping van tantièmes aan artikel 49, maar met een redelijke invulling van de finaliteitsvoorwaarde. Voor meer, zie de bijdrage (‘Niettemin moet men rekening houden met de gemeenrechtelijke (in casu vennootschapsrechtelijke) aard van een tantième zodat de aanwezigheid van een onmiddellijke tegenprestatie (laat staan van aanvullende prestaties andere dan welke met reguliere beheersvergoedingen werden vergoed) geen conditio sine qua non mag zijn om de toetsing van artikel 49 WIB 92 te doorstaan’).

1.1.3.3.2. Verhouding vennootschapsrechtelijke en boekhoudrechtelijke benadering versus fiscale benadering – fiscaal recht wijkt af van gemeen recht

Tegenover de stelling dat tantièmes een toekenning uit de winst zijn en geen bedrijfsuitgave en daarom niet moet worden onderzocht in hoeverre deze winstuitkeringen moeten voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92, staat de zienswijze dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige verwerking van het resultaat van het boekjaar en de fiscale implicaties die daaraan moeten worden gegeven.

In die laatste optiek wijkt het fiscaal recht af van het gemeen recht, daar waar artikel 195, § 1 WIB 92 bepaalt dat de bezoldigingen aan bestuurders te beschouwen zijn als bedrijfslasten, en dat dit artikel ook geldt voor tantièmes. Het is niet omdat tantièmes voortvloeien uit de nettowinst van de vennootschap, dat ze daarom ontsnappen aan het fiscaal regime dat aan een bestuurdersbezoldiging moet worden gekoppeld. Niet de bron van de vergoeding (winstbestemming) bepaalt of moet worden voldaan aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 maar wel het gegeven dat de vergoeding als een bezoldiging in de zin van artikel 195 WIB 92 moet worden gekwalificeerd (zie in die zin bv. Rb. Gent 09.12.2020, 19/1015/A).

1.1.3.3.3. Strekking ‘werkelijke prestaties moeten worden bewezen’

Vooreerst vermelden we een arrest waarin omstandig wordt ingegaan op de aftrekbaarheid van tantièmes aan vennootschappen: Antwerpen 21.10.2008, 2007/AR/2098.

In casu was niet voldaan aan de voorwaarden voor aftrekbaarheid omdat niet werd bewezen dat tegenover de tantièmes werkelijke prestaties stonden. Simulatie hoeft niet te worden bewezen.

De taxatie hield voor het hof van beroep niet stand omdat door het hof voorrang werd gegeven aan de toepassing van artikel 26 WIB 92.

Later werd het arrest om die reden verbroken (Cass. 14.01.2010, F.09.0048.N) (de zaak dateert van voor de wijziging van artikel 26 WIB 92 door de Wet van 27.04.2007).

Tantièmes moeten worden aangemerkt als een bezoldiging vastgesteld volgens het resultaat van de vennootschap en zijn dus bezoldigingen in de zin van artikel 32 WIB 92. Artikel 195, § 1 WIB 92 is ook bedoeld voor die bezoldigingen waarvan het volledige bedrag pas na het afsluiten van de boekhouding werd uitgekeerd en dus ook voor tantièmes (Circ. Nr. CI.D.19/416.334 van 28.08.1990). Het hof stelt dat er geen twijfel kan bestaan over het feit dat de aftrekbaarheid van tantièmes valt onder het toepassingsgebied van artikel 49 WIB 92 (Antwerpen 21.10.2008, 2007/AR/2098).

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 49 WIB 92

Als de tantièmes worden toegekend aan een vennootschap is er min of meer een consensus dat deze kunnen worden getoetst aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Rb. Namen 28.01.2009, bevestigd door Luik 09.11.2011, 2009/RG/1664). Deze rechtbank stelt dat een vennootschap-bestuurder slechts recht heeft op een tantième omdat zij bestuurder is, en dat het logisch is dat de Administratie vraagt aan de bestuurde vennootschap om het geheel van de kosten die verband houden met de vermeende prestaties, en die zij in mindering wil brengen, te verantwoorden in toepassing van artikel 49 WIB 92. De geleverde prestaties moeten worden bewezen ‘aan de hand van bewijskrachtige documenten, of, als dat niet mogelijk is, aan de hand van alle andere bewijsmiddelen die door het gemeen recht worden aanvaard, met uitzondering van de eed’, en de beoordeling van het bewijskrachtige karakter van de voorgelegde documenten is een feitelijke kwestie die losstaat van de aard ervan. In casu worden de bezoldigingen en tantièmes gerechtvaardigd door een contract inzake de promotie van de producten, maar er wordt in de boekhouding geen enkele factuur aangetroffen, en bovendien heeft de vennootschap hiervoor al personeel in dienst (kaderleden en bedienden). Het hof is in deze context bijgevolg van oordeel dat het bewijs van de realiteit van activiteiten inzake het beheer en de promotie van de producten van de vennootschap door de nv/bestuurder niet is geleverd.

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 49 WIB 92

Toegepast op beheersvergoedingen en tantièmes toegekend aan een bestuurder, houdt artikel 49 WIB 92 o.m. in dat eiseres de werkelijkheid van de prestaties waarvoor deze vergoedingen werden toegekend, moet bewijzen (zie ook Cass. 14.10.2016, F.14.0203.N). De werkelijkheid van deze prestaties wordt niet aangetoond door:

• de opgemaakte fiches 281.50, de samenvattende opgaven 325.50, de inschrijving op rekening-courant of de goedkeuring van deze vergoedingen door de algemene vergadering van eiseres;
• het feit dat de nv benoemd werd tot bestuurder van eiseres en aldus bij wet verplicht was om het haar toegekende bestuurdersmandaat uit te voeren;
• de verwijzing naar de omzet van eiseres en het personeelsbestand van eiseres. De nv was immers niet de enige bestuurder van eiseres. Dat zij de enige bezoldigde bestuurder was van eiseres, toont evenmin de werkelijkheid van haar prestaties aan.

Door de eis tot bewijs dat de vergoedingen toegekend aan haar bestuurder werkelijke prestaties bezoldigen, wordt niet geoordeeld over de opportuniteit van een uitgave.

Het feit dat nv A. al dan niet werd belast op de haar toegekende vergoedingen heeft geen invloed op de beoordeling van de aftrekbaarheid van deze vergoedingen in hoofde van eiseres (Rb. Gent 20.12.2016, 09/604/A).

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 49 WIB 92 – circulaire van 28.08.1990

In weerwil van de vaststelling dat een tantième een winstuitkering betreft en derhalve geenszins een kost voor de uitkerende vennootschap als zodanig, volgt uit artikel 195 WIB 92 dat voor de aftrek van een tantième moet voldaan zijn aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92, en dat er dus werkelijke prestaties moeten worden geleverd.

Uit de circulaire van 28.08.1990 ingevolge dewelke tantièmes niet belastbaar zijn in hoofde van de uitkerende vennootschap (Ci.D.19/416.334 van 28.08.1990), blijkt enkel dat bijkomende prestaties niet moeten worden aangetoond, maar dat impliceert niet dat hoegenaamd geen werkelijke prestaties moeten worden aangetoond voor de aftrek van een tantième (Antwerpen 21.03.2017, 2015/AR/1575).

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 53, 10 ° WIB 92

Er is gevonnist dat de toekenning van een vaste bestuurdersvergoeding niet belet dat de algemene vergadering een extra vergoeding toekent in de vorm van tantièmes. Tantièmes die echter op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen moeten worden verworpen. Dat is niet het geval wanneer deze tantièmes respectievelijk 11,90% en 23,70% uitmaken van de vaste bezoldiging in de twee aanslagjaren (Luik 21.05.2014, besproken door SAELEN, L., ‘Tantièmes en managementvennootschappen: een stand van zaken na een arrest van het hof van beroep te Luik’, TFR 2015/480, p. 362-364).

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 49, 53, 10°, 26, 79, 207 en 344 WIB 92

Er is beslist dat de toekenning van een tantième aan bestuurders-vennootschappen aftrekbaar is, na aftoetsing aan de hiervoor vermelde wetsbepalingen. Voor de aftoetsing aan artikel 344 WIB 92 is gekeken naar het feit of de bestuurders-vennootschappen verlieslatend waren (Voorafgaande beslissing nr. 2018.1203 van 19.03.2019).

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 49 WIB 92 – geen verantwoording - toegekend ‘wegens positieve cash flow’

Een belastingplichtige laat gelden dat de tantièmes een toekenning uit de winst zijn en geen bedrijfsuitgave en daarom niet moet worden onderzocht in hoeverre deze winstuitkeringen moeten voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92.

De Administratie, hierin gevolgd door de rechtbank, stelt dat de BP in deze redenering niet kan worden gevolgd gezien een onderscheid moet worden gemaakt tussen de vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige verwerking van het resultaat van het boekjaar en de fiscale implicaties die daaraan moeten worden gegeven.

Artikel 195, § 1 WIB 92 bepaalt dat de bezoldigingen aan bestuurders te beschouwen zijn als bedrijfslasten. Dit artikel geldt ook voor de tantièmes.

Het is niet omdat de tantièmes voortvloeien uit de nettowinst van de vennootschap, dat deze daarom ontsnapt aan het fiscaal regime dat aan een bestuurdersbezoldiging moet worden gekoppeld. Niet de bron van de vergoeding (de winstbestemming) bepaalt of moet voldaan worden aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 maar wel het gegeven dat de vergoeding als een bezoldiging in de zin van artikel 195 WIB 92 moet gekwalificeerd worden.

In casu verantwoordt het jaarverslag de toekenning ‘wegens de positieve cash flow’. Hiermee wordt niet aangetoond dat deze verband houden met werkelijke prestaties (Rb. Gent 09.12.2020, 19/1015/A).

Voorbeeld tantième aftrekbaarheid – toetsing artikel 49 WIB 92 – geen verantwoording – geen extra prestaties bewezen (genieter tantième = vennootschap)

In een casus waarin in winstgevende jaren tantièmes werden uitbetaald en in andere jaren niet, wordt de aftrekbaarheid van de tantièmes verworpen omdat er geen prestaties tegenover staan. Het betrof tantièmes toegekend aan een andere vennootschap (en dus niet aan een natuurlijk persoon) en de managementsovereenkomst stelt dat extra vergoedingen zullen worden uitbetaald op voorwaarde van extra prestaties. Deze laatsten werden dus niet bewezen geacht (Rb. Brussel 12.02.2021, 2019/1906/A).

1.1.3.3.4. Strekking ‘werkelijke prestaties moeten niet worden bewezen’

Niet iedereen is het met deze visie eens. Sommigen gaan ervan uit dat een tantième geen vergoeding is voor de geleverde prestaties, maar een toekenning van een deel van de winst aan de zaakvoerders of de bestuurders. De aftrekbaarheid kan dan niet ter discussie staan.

Volgens deze visie wordt de belastbare winst op grond van de nettoactief benadering bepaald waarbij de uit de jaarrekening, die na toewijzing (t.w. na winstbestemming) opgesteld is, blijkende gereserveerde winst als enig uitgangspunt genomen wordt met twee correcties, zijnde, ten eerste, de opname van uitgekeerde dividenden onder belastbare winsten (artikel 185, § 1 WIB 92 juncto artikel 74 KB/WIB 92) en, ten tweede, de toevoeging van verworpen uitgaven aan de fiscaal belastbare winsten. Daarop worden vervolgens bijkomend de in de fiscale wet voorziene bewerkingen toegepast, respectievelijk correcties doorgevoerd. Vermits de tantièmes boekhoudkundig niet als klassieke kosten en fiscaalrechtelijk niet als dividenden worden beschouwd, zullen ze volgens voornoemde auteurs de belastbare winsten gewoon bezwaren, zodat dat gedeelte van de winst al uit de aan de fiscale bewerkingen onderworpen jaarrekening geweerd is op moment dat de jaarrekening voor het invullen van de aangifte wordt gebruikt. De ‘aftrekbaarheid’ van de tantièmes van de belastbare winst zou aldus niet aan artikel 49 WIB 92 moeten getoetst worden zodat deze aftrekbaar blijven zelfs bij gebreke aan werkelijk geleverde prestaties (GNEDASJ, S., ‘Negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek’, AFT 2016/1, p. 95, 11.2 Tantièmes).

Gnedasj vermeldt nog dat deze benadering gedeeltelijk bevestigd lijkt te worden in de Circulaire nr. Ci.D.19/416.334, 3de afl. van 28.08.1990, Bull., afl. 698, 2626 waarin de fiscus er wel nog van uitging dat een tantième een beroepskost is, maar dat ze wel automatisch aftrekbaar zou zijn.

Gnedasj houdt een omstandig pleidooi voor de toepasbaarheid van artikel 49 WIB 92 op de tantièmes. Voor meer verwijzen we naar zijn voormelde bijdrage.

Voorbeeld aftrekbaarheid tantièmes – geen bewijs van werkelijke prestaties vereist

Zo vonniste het hof van beroep van Luik dat het vragen naar het bewijs van de werkelijkheid van de prestaties die de tantièmes zouden moeten vergoeden, onterecht is. Tantièmes verschillen fundamenteel van andere wijzen van vergoeden. Met name variëren zij in functie van de nettowinst van de bestuurde vennootschap en hebben zij tot doel de bestuurders die geen aandeelhouder zijn te laten delen in de winst van de vennootschap. Tantièmes moeten een bestuurder ertoe aansporen winsten te realiseren, waardoor de kosten ervan zijn gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (cf. artikel 49 WIB 92). In casu was het wel zo dat de prestaties voor de vaste vergoeding niet werden betwist, en dat in het contract was voorzien dat de vergoeding kon worden aangepast in functie van de resultaten van de vennootschap. De bijkomende vergoeding werd ook goedgekeurd door de algemene vergadering. Nu de Administratie de vaste bezoldiging, voorzien in de bestuursovereenkomst, in kosten aanvaardt, en dus ook de werkelijkheid van de geleverde prestaties, moet zij ook de aftrekbaarheid van de door de algemene vergadering goedgekeurde tantièmes aanvaarden. Er is dus geen reden om de toekenning van die tantièmes te verbinden met de uitvoering van extra prestaties voor een overeenstemmend bedrag. Het hof besluit dat het tantième onterecht werd verworpen (Luik 30.10.2013, 2011/RG/1455, Fiscoloog 1365, p. 10, FJF 2014/159; noot HAAGDORENS, P., ‘Beslist de administratie binnenkort over de hoogte van de bestuurdersvergoedingen? Voorlopig nog niet’, TFR 2014/456, p.189; in dezelfde zin Luik 21.05.2014, 2012/RG/720, Fiscoloog 1402, p. 13).

Voorbeeld aftrekbaarheid tantièmes – geen bewijs van werkelijke prestaties vereist

Er is gevonnist dat het laten afhangen van de aftrekbaarheid van een tantième van de financiële resultaten ingaat tegen de exclusieve bevoegdheid van de algemene vergadering op dat punt (Gent 26.10.2021, 2020/AR/1133, p. 10).

1.1.3.3.5. Artikel 344 WIB 92 domineert artikel 49 en 53, 10° WIB 92

De discussie of een tantième een beroepskost is in de zin van artikel 49 WIB 92 of artikel 53, 10° WIB 92, is niet relevant wanneer de tantième op grond van artikel 344, § 1 WIB 92 terzijde kan worden geschoven omdat die kadert in een fiscaal misbruik.

1.1.3.4. Tijdstip van aftrekbaarheid

Wanneer een tantième wordt toegekend, met vermelding in het pv van de algemene vergadering dat de datum van uitbetaling op een later tijdstip zou worden vastgelegd door de raad van bestuur, is deze nog niet aftrekbaar omdat het niet gaat om een zekere en vaststaande schuld, maar om een voorwaardelijke schuld (Antwerpen 16.01.2007, 1997/FR/272).

1.1.3.5. Tijdstip van belastbaarheid van tantièmes

Specifiek in verband met tantièmes ontvangen door vennootschappen, dient te worden opgemerkt dat de opbrengsten die voortvloeien uit tantièmes, moeten worden geboekt op het ogenblik dat de algemene vergadering van de vennootschap die de tantièmes uitkeert, beslist tot uitkering ervan. Deze opvatting beantwoordt aan de recente rechtspraak in fiscale zaken (cf. CBN-advies 2013/12 – ‘Erkenning van de opbrengsten en kosten die overeenstemmen met intresten en royalty’s, evenals de toewijzing van de resultaten in de vorm van dividenden en tantièmes en de opbrengsten die overeenstemmen met dividenden en tantièmes’, van 04.09.2013; zie ook VAN CROMBRUGGE, S., ‘CBN over erkenning van intresten, royalty’s, dividenden en tantièmes’, Fiscoloog nr. 1344, p. 8).

1.1.3.6. Herkwalificatie van tantièmes in dividenden

Omdat tantièmes aftrekbaar zijn bij de vennootschap die toekent, en belastbaar bij de vennootschap die ontvangt, ontstaat de verleiding om binnen een groep tantièmes te laten stromen van een winstgevende vennootschap naar een verlieslatende vennootschap. Bij de fiscus ontstaat dan de neiging om dit tantième te herkwalificeren als een dividend. Het vermijden van belasting is de enige reden voor het eerder toekennen van een tantième dan een dividend.

Dit is enkel mogelijk wanneer het tantième de feitelijke kenmerken heeft van een dividend, dus wanneer het tantième veeleer wordt uitgekeerd ter vergoeding van een inbreng dan voor het opnemen van een mandaat.

1.1.3.7. Voorschotten op tantièmes

Een voorschot op een tantième is mogelijk. Als het voorschot wordt geboekt op het debet van de rekening-courant (schuld in hoofde van de genieter), die wordt afgelost bij de definitieve toekenning van het tantième op de algemene vergadering, is het voorschot niet belastbaar in het jaar van toekenning, maar ook niet aftrekbaar.

Wij wensen toch te waarschuwen bij deze denkwijze, onder verwijzing naar Circulaire nr Ci.RH.421/609.850 (AAFisc Nr. 30/2011) d.d. 01.06.2011, waarin de Administratie stelt dat de toekenning van voorschotten in het kader van de verdeling van het netto-actief van een vennootschap, moet worden aanzien als een definitieve toekenning, ook al worden deze voorschotten geboekt op een rekening-courant.

Nog een aandachtspunt is dat wanneer de schuld op R/C renteloos is, er een voordeel van alle aard ontstaat in hoofde van de genieter (artikel 36 WIB 92 en artikel 18, § 3, KB/WIB 92) (genieter = natuurlijk persoon) of een verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel, waarop geen aftrekken mogen worden toegepast (artikel 207 WIB 92) (genieter = vennootschap).

1.2. Fiches

1.2.1. Algemeen

De bezoldigingen van bedrijfsleiders, met inbegrip van de voordelen van alle aard, het als beroepsinkomen geherkwalificeerd gedeelte van de genoten huuropbrengsten en de terugbetaalde kosten eigen aan de vennootschap, moeten worden verantwoord door het indienen van een samenvattende opgave 325.20 en bijbehorende fiches 281.20 (artikel 57 WIB 92).

De fiches moeten in de regel worden ingediend vóór 1 maart van het jaar volgend op het inkomstenjaar, zelfs al boekhoudt de vennootschap anders dan per kalenderjaar (Bericht aan de werkgevers fiche 281.20).

Voor het onderstaande verwijzen we naar het ‘Bericht aan de Werkgevers en aan de andere Schuldenaars van aan de Bedrijfsvoorheffing onderworpen inkomsten – Fiche 281.20’ (www.fiscus.fgov.be).

1.2.2. Natuurlijke personen.

De inkomsten van bedrijfsleiders/natuurlijke personen worden door de schuldenaar vermeld op een fiche 281.20

Dit geldt evenzeer voor de bezoldigingen van de werknemer die door het attractiebeginsel moeten worden gezien als bedrijfsleidersbezoldigingen. De bezoldigingen van een werknemer die niet worden gevat door het attractiebeginsel (cf. onbezoldigd mandaat) moeten niet op een fiche 281.20, maar op een fiche 281.10 worden vermeld (voor dit laatste, zie Bericht aan de werkgever – fiche 281.20).

Tantièmes

Voor de tantièmes moet een fiche 281.20 worden opgesteld voor het jaar waarin ze worden betaald of toegekend, ongeacht het boekjaar waarop ze betrekking hebben.

De tantièmes worden opgenomen in de rubriek ‘andere bezoldigingen’.

De ingehouden sommen op de te bestemmen winst van het boekjaar, die door de Algemene Vergadering aan bedrijfsleiders worden toegekend, vormen inkomsten voor het jaar waarin de betrokken Algemene Vergadering werd gehouden.

Bijgevolg moeten voor het jaar X op de fiche alleen de tantièmes en andere sommen worden aangegeven die werden ingehouden op de winst, toegekend door de Algemene Vergadering die in het jaar X werd gehouden.

1.2.3. Rechtspersonen

Voor de vergoedingen toegekend aan bedrijfsleiders/rechtspersonen mag de fiche 281.20 niet worden gebruikt. Dergelijke vergoedingen moeten – bij afwezigheid van een factuur – op een fiche 281.50 of 281.30 worden vermeld, al naargelang de rechtspersoon een ingezetene of niet-ingezetene is (zie de richtlijnen voor het invullen van fiches, fisconetplus.be). In dat geval moet er geen bv worden ingehouden.

De vergoedingen toegekend aan bedrijfsleiders/niet-inwoners in de vorm van buitenlandse vennootschappen, verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid met een rechtsvorm gelijkaardig aan het Belgisch recht, moeten worden vermeld op een fiche 281.30. Voor die inkomsten moet wel bv worden gestort.

1.2.4. Opmaak fiches leidt niet automatisch tot aftrekbaarheid

Anderzijds is het niet zo dat het opmaken van fiches automatisch leidt tot aftrekbaarheid.

Zo is er gevonnist dat het totaal onwaarschijnlijk is dat vijf zaakvoerders werkelijk cash een bezoldiging als zaakvoerder hebben ontvangen, zoals vermeld op de fiches 281.20. Het opmaken van de fiches 281.20 toont op zich niet aan dat deze personen effectief bedrijfsleider van de vennootschap zijn geweest en de werkelijke begunstigden zijn geweest van de beweerde bezoldigingen. Uit geen enkel objectief element blijkt dat deze vijf personen enig bestuurdersmandaat hadden of dat de vennootschap enige betaling heeft gedaan aan deze vijf personen. Tot slot hebben twee van de vijf desgevraagd ontkend ook maar iets te hebben ontvangen. Er wordt niet met aangiften aangetoond dat de bedragen werden aangegeven, zodat terecht de aanslag geheime commissielonen werd toegepast (Rb. Antwerpen 16.12.2011, 10/3409/A).

1.2.5. Moeten tantièmes op fiche?

In de rechtsleer wordt de vraag gesteld of tantièmes wel op fiche moeten worden gesteld. Fiches moeten opgesteld worden voor (o.m.) de bezoldigingen bedoeld in artikel 57 WIB 92. Artikel 57 WIB 92 refereert aan artikel 49 WIB 92. Tantièmes zijn geen dergelijke uitgaven. Artikel 57 WIB 92 doelt ten andere duidelijk op gewone reguliere bezoldigingen en daar behoren tantièmes niet toe (VANDEBERGH, H., ‘Een tantième: geen bedrijfsuitgave in de zin van artikel 49 WIB 92 maar toch aftrekbaar’, TFR 2014/19, nr. 471, p. 938-941).

1.3. Belastbaarheid

1.3.1. Bezoldigingen

Bezoldigingen zijn in hoofde van de verkrijgers in de personenbelasting belastbaar voor het jaar van hun toekenning of betaalbaarstelling (artikel 204, 3° KB/WIB). Dit houdt in dat de regelmatig, om de maand betaalde bezoldigingen in hoofde van de verkrijgers belastbaar zijn voor hetzelfde belastbaar tijdperk als dit waarvoor die uitgaven in hoofde van de uitkerende vennootschap als beroepskosten zijn geboekt.

Een bezoldiging wordt geacht te zijn toegekend als de begunstigde er werkelijk over kan beschikken, zelfs als hij het bedrag nog niet heeft gekregen.

Inboeking in rekening-courant

Toegekende en ten laste genomen bezoldigingen van een bedrijfsleider die worden gecrediteerd op de rekening-courant zijn te beschouwen als belastbare toekenningen. Een schuld in rekening-courant is immers individueel en kan op elk moment worden opgevraagd. De vrijwillige onbeschikbaarheid belet de belastbaarheid niet.

Omdat er op het moment van creditering van de rekening-courant geen fiches waren opgesteld, heeft de Administratie terecht een aanslag geheime commissielonen opgelegd (Antwerpen 12.02.2008).

De boeking van een bezoldiging op een rekening ‘schulden met betrekking tot bezoldiging’ kan niet als een belastbare toekenning worden aangemerkt. De boeking moet gebeuren op een boekhoudkundige rekening met onderliggende rekening-courantovereenkomst (Rb. Brussel 28.11.2007).

Opnames in rekening-courant (die niet ten laste vallen van het resultaat) zijn niet te beschouwen als een belastbare toekenning (Rb. Antwerpen 05.02.2002). Wanneer bij de goedkeuring van de jaarrekening door de algemene vergadering een bezoldiging wordt toegekend, en deze wordt aangezuiverd op de debetstand van de rekening-courant die is ontstaan uit de vroegere opnames, ontstaat er slechts op dat moment een belastbare bezoldiging (Antwerpen 28.01.1991).

1.3.2. Tantièmes

Aanvullende toekenningen en tantièmes toegekend bij beslissing van de algemene vergadering zijn in hoofde van een bedrijfsleider belastbaar voor het belastbare tijdperk van betaling of toekenning (artikel 204, 3°, b, KB/WIB 92). In de praktijk is dit dikwijls in het jaar dat volgt op het boekjaar waaruit zij afkomstig zijn.

Dit heeft tot gevolg dat de fiche 325.20 met betrekking tot een bepaald boekjaar een groter bedrag kan vermelden dan de in het jaar ten laste genomen loonkost. Dit verschil wordt dan verklaard door een in dat jaar toegekende tantième die ten laste valt van het vorige boekjaar.

1.3.3. Bedrijfsvoorheffing

Op de bezoldigingen van bedrijfsleiders (natuurlijke personen) moet bv worden ingehouden. Daarnaast zijn bedrijfsleiders ook aan het stelsel van verplichte voorafbetalingen onderworpen (artikel 157 WIB 92).

Dat laatste is van belang wanneer de bedrijfsleider in verschillende vennootschappen actief is, en er telkens slechts bv wordt ingehouden alsof de bezoldiging die de ene vennootschap betaalt de enige bedrijfsleidersbezoldiging van de betrokkene is.

De bewoordingen van artikel 157 WIB 92, met name dat voorafbetalingen dienen te gebeuren ‘in zoverre de belasting op zijn bezoldigingen niet als voorheffing is geheven’, zou de indruk kunnen wekken dat er een keuzemogelijkheid is om hetzij bedrijfsvoorheffing in te houden hetzij voorafbetalingen te verrichten.

Dat is duidelijk niet het geval.

Voor de berekening van het bedrag van die in te houden bedrijfsvoorheffing, mogen de bezoldigingen forfaitair worden verminderd met bedragen die door de Administratie worden meegedeeld in de sleutelformule voor de berekening van de bedrijfsvoorheffing, teneinde rekening te houden met de verschuldigde sociale bijdragen.